09.04.2018

Erweiterung der Umsatzsteuervorteile in Organschaften

BMF übernimmt neue BFH-Rechtsprechung in den UStAE

Neue Rechtsprechung des BFH zur umsatzsteuerlichen Organschaft hat das BMF mit Änderungen des Anwendungserlasses zur Umsatzsteuer (UStAE) übernommen. Insbesondere wurde damit der Anwendungsbereich von Organschaften in Bezug auf Personengesellschaften erweitert.

Voraussetzungen der umsatzsteuerlichen Organschaft …

Eine umsatzsteuerliche Organschaft setzt voraus, dass eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG), umfasst also
(1) die finanzielle Eingliederung (Anteilsmehrheit),
(2) die wirtschaftliche Eingliederung (enger wirtschaftlicher Zusammenhang) und
(3) die organisatorische Eingliederung (tatsächliche Wahrnehmung der Beherrschung).


Liegen diese Voraussetzungen der umsatzsteuerlichen Organschaft vor, sind Organträger und Organgesellschaft als ein Unternehmen zu behandeln, so dass die Umsätze innerhalb des Organkreises nicht der Umsatzsteuer unterworfen werden.

… und Realisierung damit verbundener Vorteile

Die umsatzsteuerliche Organschaft hat daher für gemeinnützige Einrichtungen, die Serviceleistungen auf Tochtergesellschaften ausgegliedert haben, große steuerliche Vorteile. Ohne das Vorliegen der Umsatzsteuerorganschaft müsste die Tochtergesellschaft die Entgelte für erbrachte Leistungen zzgl. Umsatzsteuer berechnen.


Hinweis: Die gemeinnützigen Einrichtungen sind i.d.R. nicht vorsteuerabzugsberechtigt, so dass die in der Rechnung enthaltene Umsatzsteuer eine tatsächliche Belastung des Leistungsempfängers darstellt.

Änderung des Anwendungserlasses zur Umsatzsteuer

In 2015 und 2016 hatte der BFH im Rahmen der Veröffentlichung mehrerer Urteile (vom 2.12.2015, Az.: V R 25/13, V R 15/14, V R 67/14, und vom 19.1.2016, Az.: XI R 38/12) eine Reihe von Zweifelsfragen zur umsatzsteuerlichen Organschaft geklärt. In Übernahme dieser neuen Rechtsprechung hat nunmehr das BMF seine Sichtweise zur umsatzsteuerlichen Organschaft im Wege der Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (BMF-Schreiben vom 26.5.2017, Az.: III C2-S 7105/15/10002) angepasst.

Personengesellschaften als Organgesellschaften

Nach der gesetzlichen Regelung und der bisherigen nationalen Sichtweise können nur „juristische“ Personen Organgesellschaften sein. Personengesellschaften sind aufgrund der fehlenden eigenen Rechtspersönlichkeit keine juristischen Personen. Das Unionsrecht in Form der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie sieht dagegen eine solche Beschränkung nicht vor. Die Mitgliedstaaten können den Kreis der möglichen Organgesellschaften jedoch einschränken, soweit hierdurch einer Steuerhinterziehung oder -umgehung vorgebeugt werden kann. Vor diesem Hintergrund hatte der V. Senat des BFH in seiner Entscheidung vom 2.12.2015 (Az.: V R 25/13) § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG weit ausgelegt und entschieden, dass Personengesellschaften ausnahmsweise als Organgesellschaft gelten können.


Dieser Auffassung hat sich nun das BMF mit der Änderung des UStAE angeschlossen. Voraussetzung ist dabei allerdings, dass an der Personengesellschaft neben dem Organträger ausschließlich Personen als Gesellschafter beteiligt sind, die selbst in das Unternehmen des Organträgers im Sinne einer umsatzsteuerlichen Organschaft eingegliedert sind. Hintergrund dieser Einschränkung ist das für Personengesellschaften grundsätzlich geltende Einstimmigkeitsprinzip. Nur durch Eingliederung auch der übrigen Gesellschafter der Personengesellschaft ist sichergestellt, dass der Organträger seinen Willen in der Personengesellschaft durchsetzen kann.


Zwischenergebnis: Soweit dem Unternehmensverbund auch Personengesellschaften angehören, ergibt sich durch die Möglichkeit des Einbezugs in die umsatzsteuerliche Organschaft ein größerer Gestaltungsspielraum.

Finanzielle Eingliederung

Unter der finanziellen Eingliederung von juristischen Personen ist der Besitz der entscheidenden Anteilsmehrheit an der Organgesellschaft zu verstehen. Die Anteilsmehrheit muss es dem Organträger ermöglichen, seinen Willen in der Organgesellschaft durchzusetzen. Sofern die Beteiligungsverhältnisse den Stimmrechtsverhältnissen entsprechen und keine qualifizierten Mehrheiten (d.h. > 50%) für die Beschlussfassung in der Organgesellschaft erforderlich sind, ist die finanzielle Eingliederung gegeben.


Hinweis: Dabei wurde im Rahmen der Neufassung des USt-Anwendungserlasses klargestellt, dass Stimmrechtsbindungsverträge und Stimmrechtsvollmachten nur zu berücksichtigen sind, soweit diese sich aus den Regelungen der Satzung ergeben.

Organisatorische Eingliederung

Die organisatorische Eingliederung setzt voraus, dass die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung tatsächlich wahrgenommen wird. Der BFH hatte hierzu entschieden, dass die tatsächliche Beherrschung eine aktive Willensbildung des Organträgers bezogen auf die Geschäftsführung der Organgesellschaft voraussetzt. Die Finanzverwaltung war bisher davon ausgegangen, dass es ausreicht, wenn der Organträger eine abweichende Willensbildung in der Organgesellschaft verhindern kann. In Abänderung des UStAE wurde nunmehr die Sichtweise des BFH zu einer aktiven Willensbildung übernommen. Der dabei zu durchlaufende Prüfprozess wird im Folgenden näher beschrieben.

Drei-Stufen-Modell im Rahmen der Prüfung der organisatorischen Eingliederung

Die Prüfung der organisatorischen Eingliederung erfolgt in drei Stufen.

 

(1) Vollständige Personenidentität: Grundsätzlich erfordert die organisatorische Eingliederung eine personelle Verflechtung in Form einer Personenidentität in der Geschäftsführung von Organträger und Organgesellschaft. Soweit keine vollständige Personenidentität vorliegt, wird das Vorliegen einer organisatorischen Eingliederung anhand weiterer Voraussetzungen geprüft.


(2) Eine organisatorische Eingliederung kann auch vorliegen, wenn nur einzelne Geschäftsführer des Organträgers auch Geschäftsführer der Organgesellschaft sind. Soweit die Organgesellschaft über mehrere Geschäftsführer verfügt, die nur z.T. im Leitungsgremium des Organträgers vertreten sind, kommt es auf die tatsächliche Geschäftsführungsbefugnis an:

  • Ist Gesamtgeschäftsführungsbefugnis vereinbart, müssen die im Leitungsgremium des Organträgers vertretenen Geschäftsführer die Mehrheit im Geschäftsführungsgremium der Tochtergesellschaft haben.
  • Bei einer Stimmenminderheit oder bei Einzelvertretungsbefugnis der fremden Geschäftsführer sind zusätzliche Maßnahmen erforderlich, um eine Beherrschung sicherzustellen. Diese Maßnahmen müssen institutionell, d.h. durch entsprechend schriftlich fixierte Vereinbarungen abgesichert sein.

Hinweis: Auch ein bei Meinungsverschiedenheiten vereinbartes Letztentscheidungsrecht des personenidentischen Geschäftsführers kann die Beherrschung sicherstellen.


(3) In Ausnahmefällen kann eine organisatorische Eingliederung auch ohne personelle Verflechtung in den Leitungsgremien vorliegen. Voraussetzung sind auch hier institutionell abgesicherte unmittelbare Eingriffsmöglichkeiten in den Kernbereich der laufenden Geschäftsführung der Organgesellschaft. In den Anwendungserlass wurde zu den möglichen Vereinbarungen neben der Geschäftsordnung und der Konzernrichtlinie auch der Anstellungsvertrag mit aufgenommen. Muss der Geschäftsführer der Organgesellschaft aufgrund des Anstellungsvertrags mit der Organgesellschaft nach den Weisungen der Gesellschafterversammlung handeln, so hat er dem Willen des Organträgers zu folgen. Auch in diesem Fall ist von einer aktiven Willensbildung des Organträgers und somit von einer organisatorischen Eingliederung auszugehen.


Hinweis: Bezogen auf die organisatorische Eingliederung über einen Beherrschungsvertrag i.S. des § 291 AktG wurde im Wege der Ergänzung des Anwendungserlasses klargestellt, dass die Eingliederung erst ab dem Zeitpunkt der Eintragung der Beherrschung in das Handelsregister vorliegen kann.

Anwendungsregelungen und Handlungsempfehlung

Das BMF-Schreiben ist grundsätzlich in allen offenen Fällen anzuwenden. Eine Ausnahme gilt für die Einbeziehung von Personengesellschaften in umsatzsteuerliche Organschaften sowie für die geänderte Sichtweise des BMF zur organisatorischen Eingliederung: Hierzu ist das BMF-Schreiben erst auf nach dem 31.12.2018 ausgeführte Umsätze anzuwenden.


Eine frühere Anwendung wird jedoch auch in diesen Fällen nicht beanstandet, wenn sich die am Organkreis Beteiligten übereinstimmend auf die Neuregelungen berufen und die betroffenen Steuerfestsetzungen noch änderbar sind.


Empfehlung: Wie bisher sehen weder das nationale Umsatzsteuerrecht noch das Unionsrecht ein Wahlrecht für den Eintritt der Rechtsfolgen einer umsatzsteuerlichen Organschaft vor. Unternehmen der Sozialwirtschaft und Non-Profit-Unternehmen sollten daher überprüfen, ob aufgrund der Anpassung der Verwaltungsmeinung an die Rechtsprechung eine Neubewertung des Organkreises erforderlich ist und sich hierdurch Risiken oder zusätzliche Gestaltungspielräume ergeben.

 

Aus: PKF Themen Non-Profit-Organisationen 03/2018

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